[摘要]商业零售环节一直是增值税管理的薄弱环节。随着商品流通业的发展，下游零售商已逐渐成为产业链中的主导企业，造成一部分生产厂商的利润向零售企业转移。这种商品流通发展的新形势，给增值税的管理提出了新的挑战。本文正是在这样的背景下，详细分析了商业零售环节增值税管理存在的主要问题，并在此基础上提出了加强管理的措施建议。

      （中经评论·北京）一、问题的提出

      增值税针对商品价值中的增值额课征，采取道道课税的方式，天然具有环环相扣的征扣链条机制。从理论上讲，通过征扣链条机制，在零售环节之前的所有购销活动都可以实现交叉稽核；但在最后的零售环节，由于最终消费者购买商品时不进行增值税抵扣，致使这种交叉稽核的功能在零售环节大打折扣。就增值税本身而言，零售环节税收损失的风险最大.因此在实行增值税的国家如何实现对零售活动的有效控管是税务当局的关键目标。我国增值税征管的实践表明，由于失去了征扣链条本身的机制作用，零售环节的增值税管理相对也比较薄弱，增值税征收率明显偏低。

      随着商品流通业的发展，过去那种生产商拥有的相当强的垄断势力和谈判能力已经逐渐被下游零售商取代。传统的由生产商主导的行业定价权，也正在向零售商转移。零售业的规模经济会产生局部垄断，这种局部垄断又会对上游生产厂家的利润产生挤压效应，造成一部分生产厂商的利润转移到零售企业。在增值税管理方面，税务机关对生产环节的管理手段较强，相对而言对零售环节的管理手段较弱。商品流通发展的新形势，给增值税的管理提出了新的挑战。也促使我们更加关注零售环节的增值税管理问题。

      二、商业零售环节增值税管理存在的主要问题

      （一）商业零售企业中普遍存在返利销售行为，严重侵蚀了增值税税基
　　
　　随着税务管理的加强，返利销售存在的形式越来越隐蔽.返利也多以实物返利为主.现金返利为辅。有的销货方对以实物形式的返利、奖励、投资，在财务上不作销售处理；购货方收到实物不入账，销售后以现金、银行存款等形式增加营业外收入或作为小金库，来偷逃税款。有的商业企业设立专门人员，将向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入转移为与商品销售量、销售额无必然联系且向供货方提供一定劳务的收入，来降低整体税负。
　　
　　（二）现行增值税政策不尽完善，给一些商业企业提供了可乘之机
　　
　　商业企业可以向税务机关申请领购农产品收购凭证，自行开具。这样，商业企业就有了自主权.从农业生产者手中购买农产品时开具收购凭证，从非农业生产者手中购买货物也开具收购凭证，甚至可以凭空开具收购凭证，以达到偷逃税款的目的。再如，现行增值税实行凭票抵扣办法，商业企业取得增值税专用发票认证通过后即可申报抵扣税款。一些商业企业为了达到申报期少缴或者不缴增值税的目的，当月末出现销项税额大于进项税额时，便突击进货，使应纳的增值税转化为库存商品而推迟纳税。这实际上相当于用税款增加了流动资金，使用税款进行经营。
　　
　　（三）商业零售企业隐瞒销售收入的现象比较普遍
　　
　　由于商业零售企业处于增值税链条的最后环节，其销售对象大部分为不需要发票的数以亿计的最终消费者.而且多为现金交易，使得许多商业零售企业实现的销售收入不如实记账，造成了会计核算与企业实际经营活动分离，会计核算记录无法真实反映企业的实际经营活动。
　　
　　（四）小规模纳税人租赁柜台经营
　　
　　一些小规模纳税人在商业零售企业经营场所内设立柜台，从事经营活动，他们以商业企业的名义进货取得增值税专用发票，交由商业企业用于抵扣税款。商业零售企业中普遍存在着出租柜台的情况，一些个体户租赁柜台，在商业企业的经营场所内经营，税务机关对这些个体户大多采取定期定额的税款征收方式，其自身不需要增值税专用发票抵扣进项税额，而以商业企业的名义进货取得增值税专用发票交由商业企业抵扣，或许还会得到商业企业给予的好处。在利益的驱使下，他们乐此不疲，同时商业企业也从中获得了非法利益，偷逃了税款。这种变换购货方抵扣税款问题因小规模纳税人和商业零售企业在同一经营地点经营而变得更加隐蔽，税务机关主动发现存在一定难度。
　　
　　（五）征管手段相对滞后
　　
　　目前商业零售企业管理已经广泛使用电算化，大型零售商场、超市以及大卖场基本上都使用POS系统、MIS系统或者ERP系统进行企业管理和财务管理。而税务管理仍实行由企业自行填报纳税申报表，事后下企业检查的征收方式，未能及时、准确从企业的企业管理和财务管理系统中获取企业的经营、销售以及商品进、销、调、存等情况，与企业管理的电算化水平不相适应。
　　
　　（六）普通发票使用不规范，管理偏松
　　
　　由于我国消费者长期以来缺乏购物主动索取发票的习惯，商业零售企业习惯于不按规定开具发票，或以销售小票、自制收据等内部核算凭据代替发票，造成开具发票的销售额与实际销售额之间存在差距，企业不如实申报销售收入，税务机关就很难准确掌握其税基。
　　
　　另外，部分商业零售企业还存在利用退货、商品非正常损失不冲减进项税额：运费抵扣不规范，杂费、邮寄费及非运输单位开具的普通发票计算抵扣进项税额；用于集体福利和个人消费的购进商品不作进项税额转出处理等以偷逃增值税的问题。
　　
　　三、加强商业零售环节增值税管理的措施
　　
　　商业零售环节增值税征管中存在的问题是多方面的，应对症下药，标本兼治，从销项和进项两头采取积极有效措施，努力提高商业零售环节增值税的征管水平。
　　
　　（一）认真贯彻落实以票控税方针，全面推广应用税控收款机
　　
　　在小型商业零售企业推广应用税控收款机，通过税控收款机开具普通发票，以准确记录纳税人的经营和销售情况，同时也为税务机关实施纳税评估和税务稽查提供重要依据。税控收款机要真正发挥应有的作用，还必须按照“一窗式”管理的工作原理，做好票表比对。一方面要按照税控IC卡记录的开票数据计征税款，另一方面要通过税控IC卡查验纳税人发票的领、用、存情况。
　　
　　（二）建立大额普通发票抽样稽核检查制度
　　
　　按照国家税务总局的规定，普通发票要么通过防伪税控一机多票系统开具，要么通过税控收款机开具，这些发票都带有密码并可验证真伪。税控器具推行到位后，手写版普通发票将退出历史舞台，普通发票将全部纳入税控系统管理。同时规定单位取得需要列支或报销的普通发票金额在一定额度以上的，要将发票联的信息报送税务机关，税务机关将购买方的发票联信息与销货方的存根联信息进行比对，以及时发现伪造、变造、克隆普通发票等问题。
　　
　　（三）扩大增值税一般纳税人范围，解决小规模纳税人以一般纳税人名义索取增值税专用发票供一般纳税人抵扣的问题
　　
　　目前增值税一般纳税人范围过窄，据统计全国有八成多的增值税纳税人游离于一般纳税人之外，按简易办法征收增值税，既影响了增值税抵扣链条的完整性，也是存在小规模纳税人以一般纳税人名义索取增值税专用发票供一般纳税人抵扣问题的原因之一。扩大增值税一般纳税人范围，可以把大量的小规模纳税人纳入一般纳税人管理，从而在一定程度上解决为第三方开票的问题。
　　
　　（四）降低商业小规模纳税人的征收率
　　
　　税控器具推行到位，消费者索取发票的观念植入人心后，税务机关将能够准确掌握纳税人的销售情况。同时，由于近些年商业竞争的加剧，商业企业纳税人纷纷采取薄利多销的经营战略.致使利润空间越来越小，毛利率不断下降，若以税控器具记载的销售额按照4%的征收率征收税款，纳税人难以承受。因此，应进一步降低商业企业小规模纳税人征收率，以利于管理措施的落实。
　　
　　（五）强化对返利销售行为的税收管理
　　
　　返利销售行为不仅造成地区间增值税收入的非正常转移，而且还存在大量的偷逃税问题。对于商业企业的返利销售行为，政策上虽已规定了处理办法，但返利销售具有隐蔽性，大多数企业不会主动申报其所收到的返还资金或实物，这就要求税务机关加强管理，尤其要重视商业企业和与其有业务关系的生产企业之间的往来账户，要利用税务系统内部的广域网络，销货方和购货方主管税务机关应及时传递发现的返利销售线索，上下联动，以有效解决利用返利销售方式进行偷逃增值税的问题。另外建议调整返利销售的流转税政策，对商业企业向供货方收取的部分收入，不管与商品销售量、销售额有无必然联系，一律冲减当期增值税进项税金，以解决商业企业利用政策调节税负的问题。
　　
　　（六）加强增值税抵扣凭证的管理，进一步压缩虚开增值税专用发票犯罪的空间
　　
　　一方面要逐步将海关进口增值税专用缴款书、废旧物资发票、货物运输发票等增值税其他抵扣凭证纳入税控系统管理.实现数据自动采集，解决目前手工采集方式存在的数据准确性差的问题；另一方面应眷调整有关增值税政策规定，解决因税收制度和政策所带来的征管漏洞。如废旧物资增值税政策、农产品收购加工企业增值税进项税款抵扣政策以及民政福利企业增值税优惠政策等。
　　
　　（七）加强对商业零售企业的增值税纳税评估
　　
　　纳税评估是强化税源管理、提高征管质量、促进纳税人自觉遵从税法、增强纳税意识的一项重要手段。综合征管系统、“金税工程”增值税征管信息系统以及纳税人资料“一户式”存储系统已经保存了商业零售企业的大量真实数据，在目前数据逐步集中的有利条件下，税务机关应充分利用已经掌握的数据，开展数据分析应用和纳税评估工作。要对商业零售企业的平均税负率、销售额变动率、进项税额变动率、进项税额组成情况、存货变动率、存货周转率以及销售毛利率等指标进行横向和纵向的比较，以及时发现问题和异常。

（税务研究，国家税务总局流转税管理司，刘锋）